تاريخچه حسابداری در ايران

 

تاريخچه سيستم های حسابداری در ايران را می توان به پنج دوره زير تقسيم نمود:

1- ايران قبل از اسلام

2-ايران بعد از اسلام تا دوران قاجاريه

3- از دوران قاجاريه تا انقلاب مشروطيت

4- از انقلاب مشروطيت تا اوايل دهه چهل

5-از اوايل دهه چهل تاکنون

 

1- سيستم های حسابداری در ايران قبل از اسلام

پيشينه حسابداری در ايران نيز به نخستين تمدنهايی بر می گردد که دراين سرزمين پا گرفت، و مدارک حسابداری بدست آمده با ۲۵ قرن قدمت، گواه بر پيشرفت اين دانش در ايران باستان است. در طول تاريخ، روشهای حسابداری متوع و متعددی برای اداره امور حکومتی و انجام دادن فعاليتهای اقتصادی ابداع شد، که در پاسخ به نيازهای زمان، سير تحولی و تکاملی داشته است. مميزی املاک در تمدن ساسانی(در جريان اصلاحات انوشيروان، به منظور تشخيص مالياتهای ارضی، کليه زمينهای مزروعی کشور مميزی و مشخصات آن از جمله مساحت، نوع زمين و نوع محصول در دفتری ثبت می گرديد) يک نمونه از اين تکامل است.

به استناد داده‌‌های باستان‌شناختی به‌دست آمده از شوش و در زير لايه‌‌های تپه «اکروپول» که از نظر تاريخی سالهاي۳۵۰۰ تا۳۰۰۰ پيش از ميلاد را در بر می‌‌گيرد، تعدادی از اشيای شمارشی به شکل مخروط، کُره (تيله) و ميله (باتونه) به دست آمده است (محمدی‌فر، ۱۳۸۵). علاوه بر شوش، در « چغاميش» در نزديکی شوش نيز داده‌‌هايی مثل مهره‌‌ها و گلوله‌‌های شمارشی و همچنين گِل‌نوشته‌‌های اقتصادی که نشاندهنده شمارش است، به‌دست آمده است (محمدی‌فر، ۱۳۸۵ ). از ميان داده‌‌های به‌دست‌آمده، اطلاعات مربوط به شيوه‌‌های حسابرسی در عصر هخامنشيان درخور توجه است. خانم پروفسور هايد ماری کخ (Heid Mary Kokh) در کتاب «از زبان داريوش» و برطبق اسناد حفاريهای سالهای ۱۹۳۳- ۱۹۳۴، (و همچنين ۱۹۳۶– ۱۹۳۸) در تخت جمشيد و با يافتن حدود ۳۰ هزار لوح گلی که به خط عيلامی بوده، اطلاعات گرانبهايی را ارائه کرده است. اين لوحها متعلق به «بايگانی ديوانی داريوش» بوده است. متن اين لوحها بيشتر کوتاه و حاوی مطالبی در باره درامدها و هزينه‌هاست (محمدی فر، ۱۳۸۵).

 

سيستم شمارش اعداد

بشر ابتدا شمارش را با انگشتان دست‌وپا انجام می‌‌داد، ليکن بعدها واحدهای اندازه‌‌گيری مانند «وجب» و «قدم» به‌وجود آمد. در واقع سيستم «دهدهي» امروز که برای بيان کميت‌ها به کار می‌‌رود، از به‌کار بردن انگشتان دست برای شمارش ناشی شده است (همشهری،۱۱/۳/۱۳۸۷). برخی از پژوهشگران دانش واژه‌شناسی بر اين باورند که ريشه واژه ديجيت ( Digit ) که امروزه به معنای «رقم» و «انگشتان دست» به کار می‌‌رود، ايرانی است. بر پايه نظر برخی از محققان واژه ديجيت از ديشتی ( dishti ) اوستايی و به همان معنا گرفته شده و واژه «دست» در فارسی امروزی نيز بر گرفته از آن است (ضميمه جام‌جم، ۲۳/۱/ ۱۳۸۸). هر عدد کمتر از ۱۰ را ديجيت (digit) می‌‌گويند (صدری، افشار،۱۳۷۳).

 

تشکيلات مالی ايرانيها

ايرانيان قرنها به خبرگی و مهارت در امور مالی، محاسباتی و حسابداری، زبانزد جهانيان بوده‌‌اند؛ به‌طوری که نظام مالی و اداری امپراتوری بيزانس در قرن هفتم ميلادی، به تقليد از اصلاحاتی بوده که در قرن ششم ميلادی در تشکيلات مالی، اقتصادی، پولی و حسابداری ايران به دست انوشيروان صورت گرفته است. برخی از اصطلاحات بانکداری امروز از قبيل واژه «چک» از اصطلاحات فارسی قديم بوده که به غرب راه يافته است. علاوه بر اين، کلمه «دوان» در زبان فرانسه که به معنای «گمرک» می‌‌باشد، از لفظ فارسی «ديوان» گرفته شده است (آزمون، ۱۳۸۵). همچنين، کلمه «کراسه» در زبان فارسی باستان به معنای « دفتر و دستک» (حساب و کتاب) آورده شده است(آزمون، ۱۳۸۵).

نخستين مهارتها در گستره موضوعهای مالی، بانکی و حسابداری در ايران را به استناد الواح کشف‌‌شده در «بابل» و به دوران «فريدون» نسبت می‌‌دهند. در دورانی که می‌‌توان بابل را پايتخت ايران به حساب آورد، اسناد و قراردادهای مالی مهم نوشته بر گل را در کوره می‌‌پختند تا از خطر نابودی ايمن بماند آزمون، ۱۳۸۵). مخارج بزرگان دربار و حتی شخص پادشاه، بدون استثنا و به‌دقت بازبينی و حسابرسی می‌‌شده است ( Tarikhema.ir ).

 

لوحهای ديوانی تخت‌جمشيد

در لوحهای فراوان گلی که از قسمت خزانه تخت‌جمشيد به‌دست آمده است (و با کمال تاسف همه آنها از ايران خارج و به‌ويژه به امريکا برده شده)، روشن می‌‌شود که در زمان حکومت هخامنشيان سازمان اداری گسترده و منظمی وجود داشته که به همه زمينه‌‌های اقتصادی و اجتماعی کشور رسيدگی می‌‌کرده است. صورت کارگاه‌‌های خياطی و فرشبا‌فی و مبل‌‌سازی و ميزان محصول کشتزارها، دامداری‌‌ها و سهم ماهانه هر يک از کسانی که به کار مشغول بوده‌‌اند و دهها حساب ديگر در مرکز استانها نگهداری می‌‌شده است (شهرياری، ۱۳۸۰). الواح و اسناد پرسپوليس جنبه داستانی و روايتی ندارد، بلکه واقعيت عينی در اين اسناد به وضوح مشخص است. عمده اين اسناد، به دو بخش تقسيم می‌شود:

1- «الواح استحکامات» (قلعه)، مربوط به عمليات گرداوری، انبارداری و توزيع مواد غذايی و آذوقه است.استفاده‌کنندگان از اين مواد عبارت بوده‌‌اند از شاه و خانواده او، صاحب منصبان رتبه ديوانی (سازمان اداری)، «کاهنان» (يا خدمتگذاران دينی)، چارپايان و به‌خصوص کارگرانی که در دبيرخانه‌‌ها و تاسيسات کشاورزی روستاها و کارگاه‌‌های تبديل مواد پرسپوليس کار می‌‌کردند. اين الواح در يک زنجير دراز تحويل جيره‌‌های غذايی به افراد و گروه‌‌هايی که از نقطه‌‌ای به نقطه ديگر امپراطوری سفر می‌کردند، ثبت شده است. در سه مجموعه ديگر از الواح، نامه‌‌ها، ياداشتهای روزانه و صورتحساب انبارها نوشته شده است.

2- «الواح خزانه»، مربوط به واريز جيره به صنعتکارانی است که در کارگاههای دوران داريوش و خشايارشا و اردشير اول کار می‌‌کرده‌‌اند. در سالهای ۴۹۴-۴۹۳ قبل از ميلاد، بخشی از جيره آنها به صورت پول و نه به‌شکل محصولات غذايی، به آنها پرداخت می‌‌گرديد (کريم آبادی ، ۱۳۸۵).

 

محتوا و مضمون لوحهای تخت‌جمشيد اين باور را پيش روی قرار می‌‌دهد که «اسناد داخلی و حسابداري» کارکنان تخت‌جمشيد، در واقع يک بايگانی اداری بوده است. شکل ظاهری اين لوحها تقريبا به اندازه «يک کف دست» است و بر روی گل خام نوشته و نگهداری می‌شده‌‌اند. هر لوح در چند نسخه نوشته می‌‌شده تا برای بايگانی ادارات ديگر به شهرهای مورد نياز ارسال شوند. يک نسخه نيز در تخت جمشيد نگهداری می‌‌شد. ايرانيان در ساختن انوع «مُهر» نيز خبره بوده‌‌اند. اين اسناد به دقت طبقه‌‌بندی و بايگانی و رونوشتی از آن به نواحی و شهرها فرستاده می‌‌شده است .( (Tarikhema.ir )

 

دوره عيلامی

در زمان فرمانرويی داريوش، اسناد ديوانی به خط عيلامی نوشته می‌‌شد. خشايارشا نيز همين روش را داشت. هنوز هم از زمان اردشير، اسناد محاسبات ديوانی به خط عيلامی بر جای مانده است (رجبی، ۱۳۷۶). در دوره تمدن عيلامی نياز به استفاده از فنون مالی از اهميت زيادی برخوردار بوده است. آنچه از کاوشهای علمی در دوره عيلامی به اثبات رسيده، وجود املاک وسيعی است که از طرف طبقه حاکم به خدايان اهدا می‌شد و اين املاک در اختيار کاهنان قرار می‌‌گرفت. بنابر‌‌اين به‌دليل وجود «درامد»، ضرورت جمعبندی اطلاعات حسابداری نيز احساس شد. شواهد نيز تاييدکننده اين واقعيت است. به‌عنوان مثال، طبق سندی که از «شوش» به دست آمده، مشخص شده است که الهه ايلامی «انونيتوم» يک مزرعه بزرگ را با احترام توسط کاهن خود اجاره داده است (محمدی‌فر، ۱۳۸۵).

 

داريوش و امور ديوانی

در عصر هخامنشيان و به‌ويژه در دوران داريوش اول، نظام اقتصادی به گونه‌‌ای سامان‌يافته بود که دولت هرگز با «مشکلات مالي» برخورد نمی‌‌کرد و در عين حال طبقات مختلف مردم نيز تحت فشار سنگين نبودند. نکته درخور توجه ديگر در تنظيم سياستهای اقتصادی عصر داريوش، تعيين «منبع خراج» از سوی حاکم پس از مشورت با حاکمان ايالتها بود. داريوش نخستين کسی است که دفتر دولتی خراجگذاری را منتشر کرد. او فهرست خراج همه ايالتها را مشخص و منتشر کرد تا همه ايالتها از ميزان خراج اطلاع داشته باشند (کريم آبادی، ۱۳۸۵).

 

سيستم حقوق و دستمزد

در «اوستا» در باره مزد کارگران يا حق‌الزحمه، از چارپايان ذکر شده است، چنان که در فصل هفتم «ونديداد» در چند قسمت، از «حق‌القدم» پزشک ياد شده است. در دوران هخامنشی، دادوستد و پرداخت مواجب و مزد کارگران و صنعتگران بيشتر «جنسي» بود و علی‌الرسم «گوسفند» پايه و ميزان پرداخت بوده است. همچنين، مقداری از آن را به ِشکِل ( Shekel ) و بقيه را به تناسب مزد، گوسفند داده‌اند يا آن را فقط با پول رايج هخامنشی يعنی «شکل» پرداخته‌‌اند (فرقاندوست حقيقی، ۱۳۸۵). طبقه‌بندی دستمزدها، بسيار غنی و از جهاتی چنان مدرن است که گاه پيشرفته‌‌تر از امروز به نظر می‌آيد.

"کارمندان ديواني" نيز دو رده بسيار متفاوت داشته‌اند: اول اربابان و آزادان، دوم خدمتکاران و پادوها. مزد کارگران به‌طور عمده به صورت «جنسي» پرداخت می‌‌شد و پايه اصلی محاسبه آن «جو» (به‌عنوان سکه) و حداقل مزد يک مرد، ۳ (سه) « بن» جو در ماه بود. يک «بن» برابر با ده «دقه» و هر دقه برابر با، هم حجم ۹۷/۰ليتر جو (تقريباً معادل يک کيلوگرم جو) بود. بنابراين يک «دقه» نزديک به هم حجم يک ليتر جو می‌‌شد که به زحمت از آن نيم کيلو نان می‌‌پختند (رجبی، ۱۳۷۶). پايين‌‌ترين سطح حقوق، يعنی هم حجم ۳۰ ليتر جو در ماه، به خدمتکارها و پادوها تعلق می‌‌گرفت که با دستمزد «کارگران خارجي» هم‌‌سطح بوده است. از اين کارگران که از ليکيه، تراکيه و يا از بلخ می‌‌آمدند، بيشتر برای برداشت محصول استفاده می‌‌شد. همه کارگرانی که حداقل جيره را می‌‌گرفتند، به عناوين و مناسبتهای گوناگون «اضافه درآمد» داشتند. به‌طور منظم، شايد هر دو ماه يک بار «پاداش» دريافت می‌کردند که اغلب هم حجم يک ليتر جو و نيم ليتر نوشيدنی بود (رجبی، ۱۳۷۶). به اين پاداشها بايد جير‌‌ه‌‌ای را که «ديوان اداري» به نام «کمک شاهانه» به کارگران می‌‌داد، افزود. تقسيم اين کمکهـا به عهـده سـرپرسـت ويـژه‌‌ای بود کـه «مفتش» خوانده می‌‌شد (رجبی، ۱۳۷۶).

ميزان دريافتی گروهی از حقوق‌‌بگيران رده‌‌های بالا، چشم‌‌گير بود و از همه بالاتر دريافتی «رييس تشريفات» بود که همه «تشکيلات ديوانی پارس» يعنی هسته مرکزی حکومت ايران، را زير نظر داشت. حقوق ماهانه او، عبارت از هم حجم ۵۴۰۰ ليتر جو، ۲۷۰۰ ليتر نوشيدنی و ۶۰ راس بز يا گوسفند بود (رجبی، ۱۳۷۶).

 

سازمان اداری و مالی پارس و حسابداران خبره

تا مدتهای دراز چنين گمان می‌‌رفت که تخت‌جمشيد تنها به‌منظور نشان دادن قدرت داريوش و جانشينان وی برای برگزاری جشنها و آيين نوروزی بناشده است، در صورتی که اکنون به کمک «الواح ديواني» مشخص شده که تخت جمشيد، «مرکز کل سازمان اداری و مالی پارس» بوده به‌طوری که سررشته تمام امور مالی در تخت‌جمشيد به هم می‌‌پيوسته است. در اين تشکيلات پيچيده، هر «مامور ديواني» موظف بوده است در هر سفر هميشه لوح ماموريتی مُهر شده را به همراه داشته باشد که در اين لوح قيد می‌‌شد دارنده آن از سوی چه مقامی ماموريت دارد و بايد چه مسيری را طی کند و چه ميزان آرد، نوشيدنی و گوشت برای زمان ماموريت خود و همراهان زير دستش بايد در مسير ماموريت از خزانه‌‌های پادشاه دريافت کند (رجبی، ۱۳۷۶). بدون ترديد سهم عمده‌‌ای از عظمت دوران داريوش هخامنشی را می‌‌توان نتيجه دقت، کنترل، نظارت و سيستم منحصر به فرد «اداری و مالي» آن دوره به حساب آورد. «حسابداران خبره» که در فارسی باستان همره کره ( Hamarak ) ناميده می‌‌شدند، سيستم حسابداری منظم و دقيقی ايجاد می‌‌کردند و به‌طور سالانه، خزانه‌‌های کشور را مورد حسابرسی قرار می‌‌دادند (آزمون، ۱۳۸۵).

 

خزانه‌دارها
يکی از بلندپايه‌‌ترين مقامات سازمان مالی هخامنشی، خزانه‌‌دار بوده است. اين عنوان به فارسی باستان گنزه بره ( Ganzabara ) خوانده می‌‌شد. خزانه‌‌های کشور زير نظر «خزانه‌‌دار» تخت‌جمشيد که مسئول اداره کردن «نوزده خزانه» در کل کشور بود، قرار داشت. انبوهی از افراد متبحر و آموزش ديده در «امور مالی، حسابداری و حسابرسي» در اين خزانه‌‌ها مشغول به کار بوده‌‌اند. خزانه‌‌ها علاوه بر جمع‌آوری و نگهداری اموال نقدی و جنسی، مسئوليت نظارت مستقيم در توليد انواع محصولات را نيز به عهده داشته‌‌اند. تعداد کارگران خزانه در خزانه‌‌های مختلف، گوناگون بوده است. مثلاً خزانه شيراز تا ۲۳۱ کارگر داشته و يا در تخت‌جمشيد در يک سال، از ۱۳۴۸ کارگر خزانه نام برده شده است. کرکيش ( Karkis )، چوته ياوده ( Cutayavda ) و برته کامه ( Bartakama ) بدون شک سه تن از خزانه‌‌داران نامی زمان داريوش بوده‌‌اند که علاوه بر آنکه منشا تحولات شگرفی در نظام مالی، حسابداری و حسابرسی داريوش شدند، امپراتوری وسيع و قدرتمند هخامنشی را به مدت بيش از دويست سال به قدرت بی‌رقيب جهانی تبديل کردند (آزمون، ۱۳۸۵).

 

نظام کنترل هخامنشی

نظام کنترل هخامنشی تنها در جمع‌آوری و بايگانی سندها خلاصه نمی‌‌شد، بلکه هر دو ماه يک بار بايد گزارشی از عملکرد همه حوزه‌‌ها تهيه می‌‌کردند. اين روند، کار کنترل مرکزی در تخت جمشيد را آسانتر می‌‌کرد. خوشبختانه به‌تصادف، در ميان لوح‌‌های به‌دست آمده گاهی هم سندهای يک حوزه و هم گزارش جمع‌‌بندی (دو ماه يا سالانه) اين سندها موجود است. مثلاً از حوزه کردوشوم ( Krdusum ) در منطقه عيلام، گزارش عملکرد دو ماه سال بيست و دوم، (۵۰۹ پ م) به‌دست آمده است. از اغلب «سندهای منفرد» اين محل گزارش جمعی نيز در دست است. برای «سندهای متفرق»، نمونه‌‌ای نيز از گزارش سالانه در دست است. در اين گزارش، همه «دريافتها و پرداختها»ی يک سال در يک جا جمع شده است. بديهی است که لوح‌‌های گزارش دو ماهه يا سالانه، اندازه بزرگتری داشته‌‌اند (رجبی، ۱۳۷۶).

 

سابقه اعداد منفی

در تسويه حسابها گاهی به «اعداد منفي» برمی‌‌خوريم. برای مثال، در سال ۵۰۲ پيش از ميلاد در آبادی «پرميه» برای يک حق‌الاجاره ۲۲۳۰ ليتری جو، ۴۰۰ ليتر کسری ثبت شده است. معمولاً اين کسری‌ها را در سالهايی که محصول زمين بهتر بوده است، باز پس می‌‌گرفتند. ظاهراً اين مقدار اضافی از طرف ديوان به صورت قسط بدهی محاسبه شده است. در برخی از حسابرسی‌‌ها، بخش معينی برای «دريافتهای اضافي» به چشم می‌‌خورد. موقعی که از اين گزارشها به تعداد زيادی برای يک سال معين در دست باشد، پی می‌‌بريم که آن سال بايد سال وفور نعمت و سال « بازپرداخت ديون» بوده باشد )رجبی، ۱۳۷۶).

 

تهيه صورت مالی

ثبت هزينه‌‌ها در هر ايستگاه پستی به وسيله يک نفر «حسابدار» که با در اختيار داشتن گِل تازه، آماده ثبت «هزينه‌‌ها و رويدادهای مالي» بوده، انجام می‌‌شده است. ماموری که مُهرش را پس از دريافت جيره بر لوح می‌‌زد، بايد دو لوح ديگر را نيز مُهر می‌‌کرده است؛ زيرا از هر سند دو رونوشت ديگر تهيه می‌شده که يک نسخه برای «واحد حسابرسی و نظارت» محلی که جيره تحويل می‌‌شده، ارسال می‌‌گشته و نسخه ديگر به‌طور مستقيم به مرکز تخت جمشيد برای «ثبت و کنترل» فرستاده می‌‌شده است. نحوه نگهداری اين اسناد بسيار درخور توجه است. اين اسناد را بر اساس مکان، سال و موضوع طبقه‌بندی کرده و در سبدهای مخصوصی قرار داده و سپس آنها را در قفسه‌‌هايی می‌‌گذاشتند و برچسب مخصوصی بر آن می‌‌زدند و هر دو ماه يک بار گزارشی از عملکرد حوزه‌‌ها تهيه می‌‌کردند تا کنترل، نظارت و تهيه صورتهای مالی سالانه مرکزی آسان شود. در گزارش سالانه، همه دريافتها و پرداختهای يک سال در يک گزارش جمع‌بندی، و در نهايت صورت وضعيت مالی تهيه می‌‌شد. اين صورت وضعيت، نسبت به الواح ديگر در اندازه‌‌ای بزرگتری تهيه می‌‌شده است (آزمون، ۱۳۸۵).

 

نظام حسابرسی

بررسی‌‌ها نشاندهنده اين واقعيت است که در اعصار کهن به فراخور گستردگی حکومتها، از روشهای کنترل مالی استفاده می‌‌شده است. در اين شيوه شمارش، اسناد و مدارک معبد اوروک ( Uruk ) و لوح امارسين ( Amarsin ) مورد مطالعه قرار گرفته و سپس «سنگ‌‌نوشته حمورابي» به عنوان سند تاريخی بررسی شده است (محمدی‌فر، ۱۳۸۵: ۱۳۹). برخی از نويسنـدگــان مانـنـد دو فن مـونيـه ( Dauphin Meunier ) معتقدند که بدون ترديد سومريان با نظام حسابرسی آشنا بوده‌‌اند. بسياری از اسناد حسابرسی از معابدی نظير «معبد قرمز اوروک»، نشاندهنده گسترش استفاده از مفاهيم علم حسابداری بوده است (محمدی‌فر، ۱۳۸۵). اندره لايک من ( Andre Leickman ) باستان‌شناس معروف، «امارسين» را چنين توصيف می‌کند " اين لوح در نوع خود دفترچه‌‌ای است که بر روی آن حسابها، عايدی‌‌ها و هزينه‌‌ها در بخشهای مختلف و در ستونهای متعددی نوشته شده‌‌اند. متن لوح، «حساب مواد مصرفي» و تعداد روزهای کاری کارگران را نشان می‌‌دهد. ريز جزئيات فهرست «نيروی کار»، «مواد به کاررفته»، نظير «چوب درخت خرما»، «نی‌‌ها‌‌ی بافته‌شده»، «حصير»، «کل مواد هزينه‌شده» و « تفاوت آن در خصوص «کم يا زياد بودن با مواد صورتحساب‌شده» در کارگاه‌‌ها را نشان می‌‌دهد" (محمدی‌فر، ۱۳۸۵).

وجود اسناد تاريخی حسابداری که در آن، «افزايش حساب» در بالا و «کاهش حساب» در پايين (اسناد معبد اوروک) نشان داده شده و يا «لوح امارسين» که منبع مالی و «موارد استفاده سود کشاورزي» را در طول يک سال جمعبندی کرده است و نيز اسناد مالی تحليل‌شده «عصر هخامنشيان» و ساير گزارشهای مالی- حسابداری، نشان می‌‌دهد که جدا از ثبت داده‌‌های مالی، صورتهای مالی نيز از اهميت برخوردار بوده‌‌اند (محمدی‌فر، ۱۳۸۵).

 

حسابرس کل

در سيستم مالی هخامنشيان، سر حسابرسهايی نيز وجود داشته‌‌اند که به کليه درامدها و دريافتی‌‌ها از فراورده‌‌های کشاورزی تا ماليات و پرداختها، تسلط کافی داشتند. به‌عنوان نمونه، در منطقه عيلام به فردی بنام مرنتشانه ( Mrntshnah ) با سمت «کنترل حسابرسي» با مهُر شماره ۵۷ بر می‌خوريم که به کليه درامد‌‌ها و دريافتها از فراورده‌‌های کشاورزی تا ماليات و پرداختها تسلط کافی داشته‌‌ است. وی مسئول اقدام لازم برای دريافت «مازاد درامد» نيز بوده است. در راس اين حسابرسها، «حسابرس کل» قرار می‌‌گرفته که سمت کنترل حسابرسی‌‌های منطقه را بر عهده داشته است. البته در برخی از موارد کشاکشهايی نيز با کارمندانِ سهل‌انگار داشته و ناگزير بوده است، برای اين که سرانجام «صورتحسابي» به‌دستش برسد، «اخطارهايي» نيز صادر کند، برای مثال همين «مرنتشانه» در لوحی آورده است: "چرا حساب درامد از بابت بهره سال نوزدهم، ميوه ‌آبادی زرشويش ( Zarsvatis ) در ماه ۶ از سال بيست و دوم، به او رسيده است". به اين ترتيب معلوم می‌شود که با نظام ديوانی فوق‌العاده دقيقی سروکار داريم که انبوهی کارمند در اختيار داشته است. حساب «درامد و مخارج» بايد با دقت ثبت می‌‌شد و سندها را از هفت خوان کنترل می‌‌گذرانيد تا سرانجام از بايگانی تخت‌جمشيد سر در آورد (رجبی، ۱۳۷۶؛ محمدی‌فر، ۱۳۸۵). مرنتشانه، نه‌تنها ترازنامه‌های بزرگ را «کنترل» می‌کرده، بلکه «مسئوليت انبار غله» نيز با او بوده، همچنين «حساب و کتاب بذرهاي» آن حوزه نيز در اختيار او بوده است. حتی روی سند مربوط به «شترهای يک ملک» و نيز «حسابرسي» مربوط به «شراب» (که به منزله بهره ميوه ثبت شده بوده) مُهر او خورده است ( رجبی، ۱۳۷۶).

 

سيستم محاسباتی و نظارتی داريوش

در تخت‌جمشيد از حدود سی هزار لوح گلی به خط ميخی عيلامی، تعداد حدود «شش هزار لوح تقريبا سالم» به دست‌آمده است که حاوی مطالب کوتاه و ارزشمندی در باره نحوه تنظيم دفترهای درامد و مخارج و سيستم نظارتی و حسابرسی بی‌نظير داريوش بوده است (آزمون، ۱۳۸۵).
خبر داريم که نگهداری کاخ‌‌های «مدنه و کونگا» زير نظر کارگزاری به نام شلامانو ( Shalmanu ) بوده است. ديوان‌‌سالاری حتی برای ملکه نيز استثنا قايل نمی‌‌شد و اسناد لازم برای محاسبه درامد و مخارج وی را مطالبه می‌‌کرد (رجبی، ۱۳۷۶). سيستم نظارتی داريوش چنان دقيق و منظم بوده است که حتی نزديکان او ناگزير از پذيرش دقيق حسابرسی سالانه کليه درامدها و مخارجشان بوده‌اند. برای نمونه، می‌‌توان به يکی ديگر از الواح ترجمه‌شده اشاره کرد که در آن ارتيستونه ( Artystone ) يکی از همسران داريوش، به کارگزار خود يعنی «شلامانو» دستور می‌‌دهد، هزار ليتر نوشيدنی از موجودی کاخش واقع در ابادی کوگنکا ( Kugank ) در اختيار حسابرسی به نام گاوشه پانه ( Govshapana ) بگذارد که مربوط به بدهی ايجادشده ناشی از مخارج يکی از سفرهای وی در قلمرو امپراتوری بوده است (آزمون، ۱۳۸۵). اين مقدار نوشيدنی بدون ترديد به‌عنوان حقوق حسابرس نبوده است. شايد حسابرسِ املاکِ ملکه «اريستونه» به اين نتيجه رسيده باشد که اين مقدار نوشيدنی، علاوه بر پرداختهای قبلی، برای اجرت مستخدمان مورد نياز است (رجبی، ۱۳۷۶).

 

درستی ترازنامه‌‌ها

بررسی درستی (تصديق) ترازنامه‌‌ها با سه کارمند بوده است. به‌عنوان مقام اول، از کسی که مسئول بخش مربوط در آبادی مربوط بوده، نام برده می‌‌شود. مثلاً وقتی که «حسابرسی غله» انجام می‌‌شد، اولين مسئول مربوط، «رييس کل انبار» ناميده می‌‌شد. پس از رئيس کل انبار، مقام دوم، هميشه يک « آتش ريز» بود. اين «مقام رسمی روحانی محل» بود که از سوی حکومت برای انجام آيين‌های دولتی تعيين می‌‌شد. او بايد همزمان «امور اداري» را کنترل می‌‌کرد و با مُهر خود، مسئوليت صحت صدور سند را به‌عهده می‌‌گرفت. مقام سوم، «نگهبان انبار» ناميده می‌‌شد که اغلب به تاکيد در زير اسناد آمده است. حسابرسی در مجموع توسط اين سه مقام انجام می‌‌شده است (رجبی، ۱۳۷۶).

 

اشاره به‌نام حسابرسان

در ترازنامه‌‌های سالانه بندرت به نام حسابرسان نيز به اشاره شده مثلاً: مسيکه ( Masika )، حسابرسی سال هجدهم و نوزدهم را در سال نوزده انجام داده است (رجبی، ۱۳۷۶). همچنين در آغاز گزارشی در باره «غله» آمده است: "حسابرسی سالهای ۱۸ و ۱۹ در دژ هومياسه ( Humyasa ) انجام گرفت. بازرس دربار به نام تخمرزما ( Taxmarzma ) و آتش‌‌بان به نام رته زوشته ( Rtazusta )، انباردار بگينه ( Bayina ) جمعاً سه نفر اين حسابرسی را به انجام می‌‌رسانده‌‌اند" (رجبی، ۱۳۷۶).

 

گفته نگهبانان

وقتی که «مسيکه» به خاطر کار زياد نتوانست شخصاً همه موارد را کنترل کند، آن قدر محتاط و زيرک بوده که اين ناتوانی را عينا بر لوح بياورد. به اين ترتيب او فقط به گفته مسئولان مربوط اعتماد کرده و نوشته است: "ذخيره نگهبانان انبار را در مکنه ( Makan ) خود نديدم (لذا)، «حسابها» را بر اساس گفته نگهبانان انبار انجام دادم" (رجبی، ۱۳۷۶؛ محمدی‌فر، ۱۳۸۵).

 

حسابرس ويژه

اغلب در کنار اينها يک «حسابرس ويژه» نيز وجود داشت. اين «حسابرس‌‌ها» مسئوليت رسيدگی به همه حسابهای يک حوزه را به عهده داشتند. آنها در منطقه خود به همه جا سرکشی می‌‌کردند و موجودی محل را کنترل و صورتحساب تهيه می‌‌نمودند. کار اينان بيشتر در پايان سال و در ماههای نخستين سال بعد انجام می‌‌شد، زيرا نوبت رسيدگی به همه «ترازنامه‌‌های سالانه» بود (رجبی، ۱۳۷۶).

 

کنترلهای مجدد

مهُر «مسيکه» بر روی بسياری از حسابرسيهای مربوط به ميوه، نوشيدنی و غله ديده می‌‌شود. اما همين حسابرسی نيز بار ديگر کنترل می‌‌شد. مثلاً در تسويه حساب ميوه يک آبادی به نام ندينيش ( Nadinis ) که مهُر شماره ۲۷ «مسيکه» بر آن خورده است، يک بار ديگر تاکيد شده: "حساب سال بيست و دوم، در ماه دوم سال بيست‌وسوم، توسط هوسه‌‌وه ( Hussavah ) کنترل شده است" (رجبی، ۱۳۷۶).
علاوه بر اين، کليه گزارشهای حسابرسی بايد بار ديگر کنترل و تاييد نهايی می‌‌شد. «مرنتشانه» با سمت کنترلر مالی، علاوه بر «حسابرسی مجدد» و تاييد گزارشهای حسابرسی‌شده، در صورت لزوم حق «واخواست» و «اخطار» را نيز داشته است (آزمون، ۱۳۸۵).

 

يادداشتهای اداری

در مجموع می‌‌توان گفت که اين گونه متن‌ها، فقط يادداشتهای اداری است. برای نمونه بر لوحی نوشته شده است: "هم حجم ۱۲۰۰ ليتر جو برداشت شد، به حوا‌‌له دوشهرته ( DUsharta )، وهوکه ( Vahauka )، آن را تحويل گرفت". و يا اين متن: "در سال بيست و دوم، «تهماسب حسابدار» يک کوزه آبجو گرفت" (رجبی، ۱۳۷۶).

 

روحانیون و  وظيفه ديوانی

اين که به «روحانی‌‌ها» هم «وظيفه ديواني» سپرده شود، در بين‌‌النهرين از ديرباز يک تجربه شناخته شده بود. «داريوش» نيز اين شيوه را خيلی موثر تشخيص داده بود. زيرا علاوه بر اين که روحانی‌‌های ستاينده «اهورا مزدا» بسيار درخور اعتماد بودند، فرصتی هم برای «کارهای ديواني» پيدا می‌‌کرده‌‌اند (رجبی، ۱۳۷۶).

 

نتيجه گیری

لوح‌‌های محاسبات ديوانی، بيانگر اين واقعيت است که در تخت‌جمشيد «نظام اداري» کاملاً دقيق و منظمی وجود داشته و دستمزدها، پاداشها و کمک هزينه‌‌ها در اسناد متعدد ثبت و از سوی طرفين حتی «مُهر» هم می‌‌شده است. «لوحهای استحکامات» (قلعه) و «لوح‌های خزانه» دليل ديگری بر قدمت تشکيلات مالی ايران است.

در زمان داريوش هخامنشی، تنظيم دفترهای «درامد و هزينه» و «کنترل‌‌های مالي» از امور عادی و رايج بوده است و خزانه‌‌های کشور در تشکيلات منظم و پيچيده ديوانی و «سيستم حسابداري» دقيقی «به‌طور سالانه حسابرسي» می‌‌شده است. اسناد ديوانی در دوره عيلامی به خط خاص عيلاميان نوشته می‌‌شد و همچنين کلمه «چک» از اصطلاحات «فارسی قديم» بوده است. سيستم حقوق و دستمزد نيز از تشکيلات اداری و مالی پارس سرچشمه می‌گرفت که در آن «حسابداران خبره» که نام آنان در فارسی باستان «همره کره» بود، به‌طور سالانه خزانه کشور را حسابرسی می‌‌کردند. در آنجا سرحسابرسانی وجود داشتند که به کليه درامدها و هزينه‌‌ها تسلط کافی داشتند. در گزارش حوزه «کردشوم»، همه دريافتها و پرداختهای يک سال جمع‌آوری شده است. اسناد نظام حسابرسی و لوح «امارسين»، نشان‌‌دهنده استفاده گسترده از مفاهيم حسابداری بوده است. وجود اين اسناد حتی جزئياتی نظير «مواد مصرفي»، «نيروی کار»، «کل مواد هزينه‌شده» و … را نشان می‌دهد.

تصديق ترازنامه‌‌ها بر عهده سه نفر بود؛ اول رييس کل انبار، دوم آتش ريز و سوم نگهبان انبار. همچنين، از ديرباز «وظيفه ديواني» به «روحانيان» معتمد سپرده می‌‌شد. ايرانی‌‌ها برای نوشتن به خط فارسی باستان، از شش يا هفت «خط مالی و حسابداري» استفاده می‌‌کردند. به‌هر حال، وجود هزاران متن‌‌ لوح ديوانی کوچک و بزرگ و اسناد مالی در عصر هخامنشيان، از اهميت فراوانی برخوردار است و به ما نيز اين امکان را می‌‌دهد که نگاهی عميق به زوايای اين امپراتوری بيندازيم.

 

2- سيستم های حسابداری در ايران پس از ظهور اسلام تا دوران قاجاريه

در پی پذيرفتن اسلام روابط و مناسبات اقتصادی همانند ديگر شئون اجتماعی تحت تاثير تعاليم مقدس اسلام دگرگونی بنيانی يافت ولی اين دگرگونی عمدتاً در روابط فردی و ارتباطات تجاری شخصی خودنمايی کرد و در ديوانسالاری حکومت های ايرانی که به جز يکی دو سلسله (صفويان و افشاريان) می توان آنها را حکومت های کوچک محلی ناميد نمود مشخصی از قوانين اسلامی ديده نمی شود. شايد دليل اين موضوع عدم اعتقاد حکومت های نخستين اسلامی مانند امويان و عباسيان به اجتهاد در بنيانگذاری روش های مالی و اداری بر اساس تعاليم قرآن کريم و دستورات پيامبران عظيم الشان آن بوده است. به هر تقدير اطلاعاتی که از دوران اوليه حکومت های اسلامی مضبوط است نشان می دهد برادران برمکی (يحيی و جعفر برمکی) سيستم مالی دقيقی در دربار هارون الرشيد ايجاد کرده بودند که در قالب يک ديوان محاسبات عمليات مربوط به ثبت و ضبط عايدات مخارج حکومت وی را انجام می داده است. در اين دوران می توان به تکامل حسابداری برای نگهداری حساب درآمد و مخارج حکومتی در دوران سلجوقيان(نگارش اعداد را به صورت علائمی کوتاه شده از نام اعداد عربی، حساب سياق می نامند) اشاره نمود. حسابداری سياق روشی است که بر اساس آن، حساب جمع و خرج هر ولايت در دفتر مربوط به ان ولايت ثبت و در عين حال يک دفتر اصلی در مرکز نگهداری می شده است که خلاصه جمع و خرج هر ولايت به طور جداگانه در صفحات مربوط، در آن به خط سياق نوشته می شده است


3- سيستم های حسابداری از دوران قاجاريه تا انقلاب مشروطيت

در دوران قاجاريه يک تحول ابتدايی در مورد سيستم های مالی در ايران ايجاد شد که نقطه اوج آن دعوت مستشاران آمريکايی نظير ژنرال شوراتسکف در امور ژاندارمری و مشخصاً مورگان شوستر در امور مالی بوده و اين شخص يک سلسله فعاليت ها در زمينه ايجاد نظام های مالی و مالياتی را آغاز می کند که به دنبال قتل گريبايدوف و اولتيماتوم دولت روس، دولت ايران به اجبار وی را از ايران اخراج کرده و به کار او پايان می دهد.
بعدها فردی آمريکايی به نام دکتر آرتور ميلسپو به ايران دعوت می شود و او سيستم هايی در وزارت دارايی و گمرکات ايجاد می کند که بعضی از اين سيستم ها هنوز در برخی موسسات دولتی رايج است. اعطای امتياز استخراج نفت به ويليام ناکس دارسی و به دنبال آن تاسيس شرکت نفت ايران و انگليس و همچنين اعطای امتياز تاسيس بانک های استقراضی و شاهنشاهی به بيگانگان در اواخر دوران قاجاريه، زمينه را برای ورود روش های مالی و اداری پيشرفته به کشور فراهم ساخته ولی اين روش ها تا مدت ها در حصار همين موسسات و بنگاه های اقتصادی باقيمانده و راهی در ساير موسسات و دواير دولتی يا خصوصی پيدا نمی کند. . لازم به ذکر است که حسابداری سياق در دوران قاجاريه تکميل شد و کتب خمسه(دفاتر پنج گانه) برای گروههای عمده مخارج نيز نگهداری می شده است و نگهداری حساب فعاليتهای بازرگانی به حساب سياق، نمونه های بارز و پيشرفته آن است.


4- سيستم های حسابداری از انقلاب مشروطيت تا اوايل دهه چهل

نطفه حسابداری و حسابرسی نوين با پيروزی انقلاب مشروطه و تصويب قانون اساسی آن بسته می شود. انقلاب مزبور در بحبوحه وخامت شديد اوضاع اقتصادی، کسری بودجه و استقراض های خارجی فزاينده و تشديد حيف و ميل های ديوانيان و درباريان، افزايش خودکامگی و دخل و تصرف های حکام ايالات و ولايات به پيروزی می رسد. پيدايش مفاهيم و ابزارهای دفترداری و حسابداری نوين (عمدتاً دولتی) در ايران موارد چنين مشغله ای بوده است که از همان ابتدا در قوانين کشور انعکاس می يابد. نخستين قوانين مالی و اقتصادی يادگار دوره دوم مجلس شورای ملی است.
در اين دوره است که نخستين بودجه نوين کشوری، نخستين قانون مالياتی (قانون ماليات بلدی بر وسائط نقليه مصوب ۱۳۲۸ قمری)، نخستين قانون تجاری (قانون قبول و نکول بروات تجاری مصوب ۱۳۲۸ قمری) و بالاخره نخستين قانون حسابداری و حسابداری دولتی (قانون محاسبات عمومی مصوب ۱۳۲۹ قمری) به تصويب می رسد.

فکر اعزام محصل به خارج جهت فراگرفتن رشته حسابداری، اولين بار در دهه اول قرن توسط بانک ملی ايران مورد توجه قرار گرفت. ابتدا عده ای برای کارآموزی و مطالعه در رشته های مختلف بانکی، منجمله حسابداری به بانک های خارج فرستاده شدند و سپس در سال ۱۳۱۵ يک گروه ۱۲ نفری را که از طريق کنکور انتخاب شده بودند برای تحصيل علمی و عملی در رشته تخصصی حسابداری به انگلستان اعزام کردند. به همت تعدادی از فارغ التحصيلان ياد شده سرانجام شرکت ملی نفت در سال ۱۳۳۶ موافقت خود را با تاسيس يک آموزشگاه عالی حسابداری اعلام کرد. اين آموزشگاه که از سال ۱۳۵۳ شمسی نام دانشگاه حسابداری و علوم مالی به خود گرفت دارای دوره هايی تا سطح فوق ليسانس بود.

ناگفته نماند که بعضی موسسات فرهنگی ديگر نيز از قبيل موسسه علوم بانکی، دانشکده بازرگانی، دانشکده علوم اداری دانشگاه تهران، دانشگاه ملی و... تدوين رشته های مختلف حسابداری را تا حدودی در برنامه خود گنجانيدند.


5-  سيستم های حسابداری از اوايل دهه چهل تاکنون

تغييرات ساختار اقتصادی در سال های ۱۳۴۲ و بعد از آن و گسترش نظام اقتصادی نوينی که نام سرمايه داری وابسته گرفت سبب شد که حسابداری به عنوان فنی که نيازهای اطلاعاتی موسسات و شرکت های جديد التاسيس را برآورده می ساخت، مطرح شود. اين نياز روزافزون بازار کار به وجود حسابداران تحصيل کرده موجب آن شد که موسسات آموزش حسابداری رونق يابد. يکی از پيامدهای تحولات اقتصادی، اجتماعی ياد شده ظهور گروه های صنعتی بزرگ مانند گروه کفش ملی، گروه صنعتی بهشهر و چند شرکت خودرويی از قبيل شرکت جيپ (پارس خودرو)، شرکت ايران ناسيونال (ايران خودرو)، شرکت سايپا، زامياد و... بود و همچنين با سرازير شدن سرمايه های خارجی به ايران چندين شرکت و موسسه چندمليتی دارويی و صنعتی در ايران تشکيل شد که وجود اين گروه های صنعتی و مجتمع های توليدی بزرگ که به مناسبت حجم فعاليت های خود امکان اداره کردن آنها با سيستم های سنتی وجود نداشت، موجب شد که سيستم های مديريت نوين با اقتباس از سيستم های مديريت خارجی در آنها رايج شود.

استفاده از مشاوران خارجی در امر سيستم دهی در همه ابعاد فنی و مديريت و از جمله سيستم های مالی و صنعتی موجب بروز تحولات جدی در سيستم های حسابداری اين موسسات و به تبع آن گسترش روش های نوين و معرفی سيستم های جديد در ساير موسسات شد. تشکيل شعبات شرکت های بين المللی موجب شد که موسسات حسابرسی صاحب نام خارجی، مبادرت به تاسيس شعبه در ايران نمايند که از آن جمله موسسات کوپرز اند ليبراند، وينی مری، پيت مارويک و پرايس واترهاوس را می توان نام برد. اغلب اين موسسات علاوه بر کار حسابرسی به امر طراحی سيستم های حسابداری مالی و صنعتی نيز مشغول شدند و به اين ترتيب نقش مهمی در گسترش سيستم های نوين حسابداری در ايران بر عهده گرفتند.

شايد اولين سازمان و موسسه ايرانی که با هدف اشاعه مفاهيم نوين مديريت و بهبود روش های اداری و سيستم های اطلاعاتی تشکيل شد سازمان مديريت صنعتی بود که در سال ۱۳۴۱ با تصويب هيات وزيران به عنوان يک سازمان وابسته به وزارت صنايع، کار خود را آغاز کرد.

اين سازمان بعدها در سال ۱۳۴۷ به صورت يک شرکت سهامی خاص تحت پوشش سازمان گسترش و نوسازی صنايع ايران درآمد و تا به امروز فعاليت خود را در امر سيستم دهی و آموزش و تحقيق در همه زمينه های مديريت منجمله طراحی و استقرار سيستم های حسابداری و مالی ادامه داده است. از اواخر دهه چهل، استفاده از کامپيوتر نيز در موسسات و شرکت های بزرگ نظير شرکت ملی نفت ايران آغاز شد.
ابتدا در سيستم های عملياتی مانند سيستم کنترل موجودی و انبارها و به تدريج در ساير سيستم ها مانند حقوق و دستمزد و حسابداری مالی و صنعتی کاربرد کامپيوتر رايج شد. بعد از پيروزی انقلاب اسلامی اغلب موسسات يادشده منحل شدند و کارشناسان و کارکنان آنها جذب ساير سازمان ها و موسسات ايرانی شدند و بعضی مبادرت به تاسيس موسسات حسابرسی و خدمات مالی نمودند.

ملی شدن صنايع و مصادره شدن موسسات و شرکت های متعلق به وابستگان رژيم گذشته و لزوم کنترل های متمرکز از سوی سازمان هايی نظير سازمان صنايع ملی بنياد مستضعفان، سازمان گسترش و نوسازی صنايع ايران و ساير نهادها و ارگان هايی که متولی صنايع دولتی و تحت پوشش بودند، موجب شد که موسسات حسابرسی وابسته به اين سازمان ها تشکيل شود.

از جمله اين موسسات موسسه حسابرسی سازمان صنايع ملی و سازمان برنامه بود. اين موسسه پس از تشکيل، ضرورت ايجاد واحد خدمات مديريت برای پاسخگويی به نيازهای مديريت شرکت های تحت پوشش را احساس کرد و از اين رو با دعوت از متخصصين صاحب تجربه اقدام به ايجاد چنين واحدی کرد. اين موسسه که بعدها با تشکيل سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی ايران (مصوب پنجم دی ماه ۱۳۶۶) به آن سازمان منحل شد، در طول مدت فعاليت خود توانست نظام های حسابداری مالی و حسابداری صنعتی بسياری را طراحی و اجرا نمايد.

حسابداری در ايران امروز ، با تعريف ها ، مفاهيم و بازتاب عملکرد گسترده‌اش ، جايگاه مناسبی در نظام مالی و اقتصادی يافته است ، بازتاب اين امر را می توان در توجه خاص مديران به حسابداری و استفاده از اطلاعات مالی در تصميم‌گيريها و سياست‌گذاری‌های استراتژيک موسسه‌ها و شرکت‌های تحت نظارتشان مشاهده کرد. در سطح کلان نيز شاهد اعتماد و اتکای نظام مالی کشور به رسيدگی‌های حسابرسان، بررسی اسناد و مدارک فعاليت‌های مالی به وسيله آنان و قضاوت نهايی ايشان هستيم که در قالب گزارش حسابرسی منتشر می شود.

نخستين انتشارات مستقيم به حسابداری و حسابرسی در ايران بخشنامه 13/11/1314 می‌باشد که برای بار اول از اصطلاحاتی از قبيل بيلان ( ترازنامه ) – بدهکار و بستانکار صحبت می شد که خود مقدمه‌ای برقوانين مالياتی سالهای بعد بود.

همچنين در سال 1322 قانون ماليات بر در آمد تدوين شد با وجود اينکه اين قانون هرگز به مورد اجرا گذاشته نشد ولی اصطلاحاتی از قبيل هزينه و درآمد در آن به کار رفته بود .حسابداری به روش جديد در ايران بيشتر به مؤسسات خارجی که در ايران مشغول به کار بودند ، موسوم شد. ( اين مؤسسات عبارت بودند از شرکت سابق نفتبانک شاهی و ساير مؤسسات و بانکهای خارجی ) سپس در بانک ملی ايران و ساير بانکهای ايران رواج يافت.

انجمن حسابداران خبره که در سال 1353 بوجود آمده بود، در آذرماه 1350 لايحه تأسيس شرکتهای سهامی حسابرسی به تصويب کميسيون های مجلسين رسيد. اين شرکت در حال حاضر عمليات حسابرسی کليات مؤسسات دولتی مستقل و نيمه مستقل ( سازمان های دولتی به غير از وزارت خانه ها و شرکتها ) مؤسساتی که از دولت کمک مالی دريافت می‌کنند را عهده‌دار می‌باشد.

 

منبع: دانشنامه اقتصاد و مديريت ، پژوهشی از بدالرسول رحيمی